Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 29.08.2024 (V R 43/21) entschieden, dass eine Zusammenfassung von mehr als zwei Betrieben gewerblicher Art (BgA) nach dem Kriterium, dass zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG), nur zulässig ist, wenn das Kriterium der engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht zwischen einem und allen anderen zusammenzufassenden BgA besteht.
Voraussetzungen für eine steuerliche Zusammenfassung von Betrieben
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG unterliegt jeder einzelne BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) der Körperschaftsteuer. Es besteht jedoch die Möglichkeit, einzelne BgA für steuerliche Zwecke zusammenzufassen. Diese wird in der Praxis häufig genutzt, um Verlust-BgA mit Gewinn-BgA zusammenzufassen und somit die Steuerlast zu senken. Eine solche Zusammenfassung ist aber nur in den in § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG geregelten Fällen möglich. So müssen diese BgA entweder gleichartig sein, zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht bestehen oder es sich um Versorgungs-, Verkehrs- oder Hafenbetriebe nach § 4 Abs. 3 KStG handeln.
Zusammenfassung von BgA mit enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung
Eine Zusammenfassung aufgrund einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung wird von der Finanzverwaltung insbesondere zwischen einem Elektrizitätsversorgungsbetrieb und einem Bäderbetrieb, der ein Blockheizkraftwerk (BHKW) nutzt, zugelassen. Die Voraussetzungen hierfür sind in verschiedenen BMF-Schreiben geregelt. Insbesondere muss das BHKW bestimmte technische Kriterien erfüllen. Um das volle Verlustpotenzial des Bäderbetriebs zu nutzen, wurden aber auch noch andere Versorgungsbetriebe in eine solche Zusammenfassung einbezogen. Dies war möglich, da es das BMF als ausreichend ansah, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG nur zwischen einem neuen BgA und einem einzelnen der bereits zuvor zusammengefassten BgA vorlagen (Schreiben vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303).
In der Praxis wurde die Zusammenfassung der beschriebenen Konstellation unter Ausnutzung der Meinung der Finanzverwaltung mehrstufig vollzogen. In einem ersten Schritt wurden die Versorgungsbetriebe zusammengefasst und im sich anschließenden zweiten Schritt wurde der neue hinzukommende Bäderbetrieb mit dem zusammengefassten Versorgungsbetrieb mittels eines BHKW zusammengefasst (sog. Kettenzusammenfassung), da es ausreichend war, dass die enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung nur zwischen dem Bäderbetrieb und dem Elektrizitätsversorgungsbetrieb vorlag.
Änderung der Finanzverwaltungspraxis durch den BFH
Mit Urteil vom 29.08.2024 tritt der BFH der Meinung der Finanzverwaltung entgegen. Er betont, dass bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr.1 bis 3 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, einzeln vorliegen müssen. Dies ergebe sich aus dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 6 KStG, der eine Ausnahmeregelung vom Grundsatz darstellt, dass jeder BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für Zwecke der Körperschaftssteuer für sich zu betrachten sei, um Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden. Für den BFH sei nicht erkennbar, warum eine Zusammenfassung von mehr als zwei BgA weniger strengen Anforderungen unterliegen sollte als eine Zusammenfassung von nur zwei einzelnen BgA.
Reaktion der Finanzverwaltung und mögliche Gesetzesänderung
Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt hierzu abzuwarten.
Auch hat bereits der große Senat des BFH mit Beschluss vom 16.01.1967 unter Bezugnahme auf die Regelungen zu den Verkehrsbetrieben ausgeführt, dass Bäderbetriebe der Versorgung der Bevölkerung dienen. Somit erscheint es auch nicht ausgeschlossen, dass § 4 Abs. 6 KStG dahingehend geändert werden könnte, dass zu den Versorgungsbetrieben auch explizit öffentliche Bäder genannt werden. Dies war im Übrigen auch schon im Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2009 enthalten.
Autor: WP/StB Michael Nestler
